Sobre el régimen de acceso a los papeles de trabajo del auditor predecesor por parte del auditor sucesor en determinados supuestos de cambio de auditores que se plantean y, en particular “si, en el caso de sucesión de auditores en procesos de auditoría voluntaria, el régimen de acceso a los papeles de trabajo por el auditor sucesor es el mismo que el contemplado por la normativa para las auditoría obligatorias, es decir, es obligatorio y sin necesidad de aprobación expresa por parte de la entidad o, por el contrario, sería necesario contar con la autorización por parte de la entidad como requisito previo para que el auditor predecesor pueda permitir el acceso al auditor sucesor”.

La normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas a tener en cuenta en los supuestos en que se produce un  cambio o sustitución de auditores de cuentas en una entidad en relación con la cuestión planteada es la siguiente:

a) El artículo 25 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio (TRLAC), que regula el deber de secreto y de acceso a la documentación, estableciendo, en su apartado 1, la obligación de los auditores de cuentas de mantener el secreto de cuanta información conozcan en el ejercicio de su actividad, si bien, en su apartado 2, prevé que puedan acceder a la documentación referente a cada auditoría de cuentas determinadas personas o entidades, entre las que se encuentran, conforme al apartado 2. f):

“Los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, además de en el caso previsto en el artículo 5, en el supuesto de sustitución de auditor de cuentas o sociedad de auditoría de la entidad. En este supuesto de sustitución, el auditor de cuentas o sociedad de auditoría predecesora permitirá el acceso por parte del auditor de cuentas o sociedad de auditoría sucesora a toda la información relacionada con la entidad auditada.”.

b) La Norma Técnica de Auditoría de “relación entre auditores”, publicada por Resolución  de  este  Instituto  de  27  de  junio  de  2011,  que  regula,  en  sus apartados 43 a 49, los criterios de actuación del auditor de cuentas en los supuestos de cambio de auditores. En esta norma técnica se dan las pautas de actuación del auditor de cuentas distinguiendo dos situaciones: las relativas a la aceptación del encargo, que van dirigidas a obtener información a los efectos de tomar una decisión sobre la conveniencia de aceptar o no el encargo, y las que se refieren a la propia realización del trabajo de auditoría, una vez aceptado el encargo, orientadas ya a la posibilidad de utilizar en el desarrollo de su propio trabajo la documentación relativa a la auditoría de cuentas del ejercicio anterior realizada por el auditor predecesor.

Teniendo en cuenta la Normativa que regula este asunto, la respuesta que se da en dicha Consulta en relación con determinados casos concretos que se plantean, es la siguiente:

-“Auditorías voluntarias”. -   La normativa de auditoría de cuentas  anteriormente citada no distingue entre auditoría de cuentas realizada porque la  entidad esté sujeta a la obligación legal de someter sus cuentas anuales a auditoria o ésta se realice por la voluntad de los órganos competentes de la  sociedad. Por tanto, el régimen de relaciones entre auditor predecesor y sucesor  debe ser el mismo en ambos  casos,  en  los  términos  indicados  y  para  cada  una  de  las  situaciones anteriormente diferenciadas.

En cuanto a la duda sobre cómo acreditarse la condición de auditor sucesor, que se plantea, para permitir el acceso a sus papeles de trabajo por el auditor predecesor, debe indicarse que, aquella podría  tener  lugar  mediante  la exhibición  de  la  copia  o  certificación  del nombramiento por parte del órgano competente de la entidad a auditar que ha tomado la decisión de someter a auditoría las cuentas anuales, de la aceptación por parte del auditor sucesor del encargo efectuado por esa entidad o, en su caso, del correspondiente contrato de auditoría suscrito por ambas partes. Circunstancias que deben exigirse antes de emprender la realización efectiva del trabajo.

- Situación en “que entre la actuación del auditor sucesor y la del auditor predecesor han transcurrido varios ejercicios, los cuales no han sido sometidos a auditoría”. - Al objeto de resolver esta cuestión  ha de tomarse en consideración que la razón que subyace en los deberes y derechos correlativos para acceder a la información pertinente reside en que el auditor sucesor pueda basar parte de su trabajo en las pruebas realizadas por el auditor anterior, por ejemplo, en relación con saldos de apertura e inventarios iniciales, aspectos fiscales, criterios de valoración y uniformidad en su aplicación, etc.; con el objeto precisamente de facilitar al auditor sucesor la realización del trabajo de auditoría y evitar así o disminuir el riesgo de que  pudieran  darse  limitaciones  al  alcance  en  determinadas cuestiones  en  el supuesto  de  no  poder  ser  verificadas  adecuadamente dichos  extremos. Así  se desprende de lo establecido en los apartados 43 a 49 de la Norma Técnica  de  relación  entre  auditores,  que  recoge  criterios  de actuación  de  los auditores a este respecto.

Lo anterior permite entender que este supuesto no entraría dentro de lo previsto en el artículo 25.2.f) del TRLAC, puesto que, en opinión de este Instituto, dicho artículo se refiere al caso en que se produce un cambio de auditores, entendiendo que éste se produce cuando el auditor que viene auditando las cuentas anuales de una entidad es  sustituido  por  otro  auditor,  nombrado, por  los  motivos que  fuesen (vencimiento del plazo máximo de contratación, cumplimiento del deber de rotación, renuncia por motivos de independencia u otras circunstancias previstas legalmente, y  revocación  por  justa  causa),  para  auditar  las  cuentas anuales  del  ejercicio posterior. Sin embargo, en el caso planteado, en el que han transcurrido varios ejercicios entre la actuación de un auditor (predecesor) y el nombramiento de otro auditor (sucesor), se entiende que no se produce tal sustitución de un auditor por otro, sino que lo que se realiza es un nuevo nombramiento de auditor para someter a auditoría las cuentas anuales de un determinado ejercicio, cuando en el ejercicio anterior no se sometieron a auditoría, no habiendo, por tanto, auditor nombrado al efecto, ni auditor predecesor, a los efectos de lo previsto en el artículo 25.2.f) del TRLAC.

- Supuesto en “que la auditoría se ha encargado a solicitud de un tercero y no por decisión propia, como puede ser el caso de entornos de compraventa”. - Al respecto, y sin perjuicio de no conocer los concretos extremos a que se refiere este supuesto, cabe advertir que, en todo caso, la realización de la auditoría de las cuentas anuales de una entidad requiere la decisión y consentimiento a este respecto por parte de los órganos competentes de dicha entidad a auditar, sin los cuales no sería posible el acceso a la organización y administración de la propia entidad y a la documentación necesaria para la efectiva realización del trabajo de auditoría.

Por tanto, y sin perjuicio de que habría que evaluar en cada caso las circunstancias concretas que concurrieran del nombramiento y del encargo, en la medida en que no hay sucesión o cambio de auditores, no se da la situación de auditor a que se refiere el artículo 25.2.f) del TRLAC.

- Caso en “que los resultados de la auditoría (incluido el informe) no tengan el mismo grado de publicidad que una auditoría obligatoria, en la medida que no es obligatorio su depósito en el Registro Mercantil, etc”  .- Sin perjuicio de no resultar concretados los supuestos a que se refiere la consulta, y al igual que lo indicado para  las auditorías  voluntarias,  debe  tenerse  en  cuenta  que  la  normativa  de auditoría de cuentas no establece ninguna distinción en la materia que nos ocupa sobre la base de un diferente régimen de publicidad; por lo que el régimen de relaciones entre auditor predecesor y sucesor debe ser el mismo que el expuesto anteriormente a propósito de las auditorías voluntarias.